北京注册会计师协会与专家委员会提示[2016]12号-关于房地产企业利息资本化的审计

来源：北注协

房地产属于周期性行业，在房地产行业的自身发展周期与调控政策的不同阶段企业的业绩波动较大。房地产开发占用资金量大，企业一般通过借款进行运作，利息费用较高，而不同项目的盈利能力相去甚远。因此，为了保持一定的盈利水平，企业可能会不适当的利用利息资本化的处理方式来平滑业绩，导致会计报表失真。

   本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

    《企业会计准则第17号—借款费用》对企业的利息资本化进行了规范。但鉴于房地产行业有其特殊性，为了有针对性的实施审计工作，需要对房地产企业利息费用处理进行特别分析。针对房地产企业借款利息审计需要关注的事项，房地产审计专家委员会做如下提示：

    一、借款费用是否符合资本化条件
    《企业会计准则第17号—借款费用》第四条规定“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”
    一般情况下，房地产开发企业符合资本化条件的资产包括计入存货核算的开发项目、在建投资性房地产和固定资产。在审计过程中，注册会计师需要关注企业是否已取得符合资本化条件的资产的所有权凭据，如已签署的国有土地出让合同等。

    二、资本化期间确定是否合理
    （一）利息费用开始资本化时点
    《企业会计准则第17号—借款费用》第五条规定“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”时，借款费用才可以资本化。对于房地产项目而言，购建活动开始的标志不一定是如挖坑、打桩等物理上的开工，在签订土地出让协议并部分交纳土地出让金的前提下，勘察设计活动、物理上的开工其中一个事项开始即视为购建或者生产活动已经开始。
    在审计过程中，注册会计师需要通过复核企业提供的项目开工的支持性文件以及勘察设计合同，以判断企业开始借款费用资本化的时点是否正确。

    (二)利息费用暂停资本化时点
    《企业会计准则第17号—借款费用》第十一条规定“符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。”即如属于正常中断或中断不超过3个月的，相关借款费用仍可资本化。
    非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷；工程、生产用料没有及时供应；资金周转发生了困难；施工、生产发生了安全事故；发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断。
    非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于雨季或冰冻季节等可预见的不可抗力因素导致施工出现停顿，也属于正常中断。
    在审计过程中，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长（超过3个月），而且满足非正常中断的其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。实务中，注册会计师可以通过检查开发项目工期是否超过国有土地出让合同中约定的开发周期，来判断是否可能存在中断情形。

    （三）利息费用停止资本化的时点
    《企业会计准则第17号—借款费用》第十二条规定“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”
    根据《城市房地产管理法》和《城市商品房预售管理办法》，满足“投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期”及其他相关条件的可以申请预售许可进行预售。但是，达到可预售状态不应被视为达到“预定可使用或可销售状态”，而是应结合达到法律规定的、合同约定的可交房状态，来判断停止资本化的时点。
    通常，房地产开发项目是在办理竣工验收后停止资本化。但注册会计师仍需根据项目具体情况，判断达到预定可使用状态的时点。例如，部分房地产公司可能会选择延期办理竣工验收手续。审计时应重点关注除利息费用外无其他费用或仅发生极少的其他费用，且该情况已持续一段时间的开发项目。判断该项目实质上是否已达到预定可使用或可销售状态，注册会计师可结合销售合同中约定的房屋交付日期、施工方交付使用记录及质检、消防等相关部门的验收记录，判断资本化期间是否合理。

    三、利息资本化金额是否正确
    根据《企业会计准则第17号—借款费用》，专项借款和一般借款的利息资本化原则各不相同。注册会计师应检查企业的借款合同，复核企业对于专项借款和一般借款的划分是否正确，与专项借款和一般借款相对应的利息支出是否按照各自的资本化原则进行核算。
    此外，在对房地产集团公司审计时，还需要考虑集团层面资金投入及调拨，对于合并财务报表中利息资本化金额的影响。例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于存货的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额；子公司支付的利息不应高于母公司的借款成本，超出部分应在合并层面予以费用化。

张松老师：硕士研究生毕业，CPA、税务师、资产评估师、高会、北京市高会评委、BJCPA协会专家型管理人才、北京评标专家、BJCPA协会师资专家库成员、BJCPA协会培训网CPA考试培训讲师、中华会计网校实务培训讲师、中国会计视野版主、目前兼任多家大中型企业财税顾问及培训讲师、分别在《财务与会计》、《财会研究》、《财会月刊》、《财会学习》和《中国会计报》等报刊发表数十篇学术文章；同时参与北注协CPA考试辅导书的编写工作。

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