准予被扣除的借款利息的财税处理

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条规定：纳税人生产、经营期间，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第十条规定：纳税人向金融机构借款利息支出，包括向保险企业和非银行金融机构的借款利息支出。纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许扣除。包括纳税人之间相互拆借的利息支出。

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十一条规定：企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息，应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。

企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原价。

合理的借款利息，是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息。

《企业所得税税前扣除办法》第三十三条规定：借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的，与借入资金相关的利息费用，包括：

①长期，短期借款的利息；

②与债券相关的折价或溢价的摊销；

③安排借款时发生的辅助费用的摊销；

④与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额。

[案情说明]  A医药制造有限公司，1999年5月经当地有关金融部门批准，向A医药制造有限公司职工发行了三年期债券，年利率11％，略低于当时银行同类、同期贷款利率12％。2002年3月，A医药制造有限公司向职工支付债券本金和利息，这时的银行同期、同类贷款利率9％，已较1999年有大幅度下降。

[要求解答]  A医药制造有限公司计算2001年应纳税所得额时，准予扣除的利息应按1998年，还是按2001年的同类、同期贷款利率计算?为什么?

[法律依据]　　《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。

[政策解读]　　《中华人民共和国企业所得税暂行条例》所指的“纳税人生产、经营期间，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除”的含义是，企业当年发生的利息支出，在不超出当年按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额时可予以扣除。

[分析说明]  A医药制造有限公司在计算缴纳2001年度企业所得税时，实际发生的利息支出(按照1999年发行时约定的，低于当年金融机构同类、同期贷款利率计算的利息)，高于按照2000年同类、同期贷款利率计算的利息额，超出部分不得在税前扣除，应相应调整应纳税所得额。

[案情说明]  某财务服务中心于2002年7月10日接受A日化股份有限公司委托，代理2002年度1-6月份的企业所得税纳税申报。A日化股份有限公司1-6月份会计利润总额120万元，企业所得税税率为33％。该财务服务中心注册税务师常某通过审查该公司有关账证资料，发现如下问题：

(1)“管理费用”账户列支公司上交的住房公积金12万元，列支两幢职工宿舍楼折旧16万元。A日化股份有限，公司将两幢职工宿舍大楼上半年收取的租金收入32万元，按规定全部计入了“住房周转金”账户。

(2)1月20日，某电器有限公司将新购置的五台空调器捐赠给A日化股份有限公司，A日化股份有限公司将空调器作为管理部门使用。五台空调器原价一共12万元，2-6月份一共提取折旧5700元。

(3)6月份对办公用房进行修理，修理费用总额为20万元，在管理费用中一次性摊销。A日化股份有限公司用房账面原价80万元，估计残值4万元，会计折旧年限20年，已使用12年(包括本年度)，剩余折旧年限8年，已提折旧45．6万元。

(4)2月1日，因缺少流动资金，从关联方企业B化工有限公司取得借款300万元，期限三年，年息12％，2-6月份“财务费用”科目列支关联方借款利息150000元。A日化股份有限公司实收资本总额500万元，金融部门的同期同类贷款利率为7．2％。

(5)4月1日，从工商银行取得贷款400万元，A日化股份有限公司将这部分贷款直接用于投资某鞋业股份有限公司，以获取该鞋业股份有限公司25％的股权。4-6月份财务费用科目列支这部分借款利息7．2万元。

[要求解答]  A日化股份有限公司2002年度尚未预交所得税，税务机关要求A日化股份有限公司2002年度上半年的所得税按实际经营情况预缴。分析计算A日化股份有限公司2002年度上半年应预缴的所得税额。

[法律依据]　　《企业所得税税前扣除办法》[国税发(2000)84号]、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。

[分析指导]  A日化股份有限公司相关业务处理如下：

(1)“管理费用”的问题处理为：

[政策解读1]  税法规定，企业按规定向职工发放的住房补贴和住房困难补助，以及企业交纳的住房公积金，在住房周转金中列支；不足部分，经主管税务机关审核后可在税前列支。

另外，[国税发(2000)84号]文件规定，出租给个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房不得提取折旧。

[计算说明1]  A日化股份有限公司在管理费用中列支的住房公积金和职工宿舍楼的折旧费应转由住房周转金列支，不得税前扣除。

A日化股份有限公司应调增应纳税所得额

＝16＋12＝28(元)

(2)“五台空调器”的问题处理为：

[政策解读2]  按照[国税发(2000)84号]文件《企业所得税税前扣除办法》规定，企业接受捐赠的固定资产、无形资产不得计提折旧或摊销费用。

[计算说明2]  A日化股份有限公司应调增应纳税所得额5700元。

(3)“修理费用”的问题处理为：

[政策解读3]　[国税发(2000)以号]文件《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

[计算说明3]  A日化股份有限公司修理费用占固定资产原值的比例＝20÷80×100％＝25％＞20％，因此应视同固定资产改良处理，应增加固定资产原值20万元，从7月份开始按调整后的原价提取折旧。

A日化股份有限公司应调增应纳税所得额20万元。

(4)“借款利息”的问题处理为：

[政策解读4]　　[国税发(2000)84号]文件《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。

[计算说明4]  A日化股份有限公司实收资本50％的借款金额＝500×50％＝250(万元)，公司实际借款金额超过了其注册资本的50％，因此，只允许按250万元借款计算应扣除利息，但对这部分利息应在不超过金融部门的同期同类贷款利率的范围以内计算扣除。

A日化股份有限公司允许扣除的利息支出

＝250×7．2％×5÷12＝7．5(万元)

A日化股份有限公司应调增应纳税所得额

＝15－7．5＝7．5(万元)

(5)“借款利息”的问题处理为：

[政策解读5]　　[国税发(2000)84号]文件《企业所得税税前扣除办法》规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。

[计算说明5]  A日化股份有限公司应调增应纳税所得额7．2万元。

A日化股份有限公司2002年度1-6月份应纳税所得额：

＝1200000＋280000＋5700＋200000＋75000＋72000

＝1832700(元)

A日化股份有限公司2002年度1-6月份应预缴企业所得税：

＝1832700×33％

＝604791(元)

[特别提示]  固定资产修理与改良支出的划分按下列规定执行：凡符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：

(一)发生的修理支出达到固定资产原值20％以上；

(二)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；

(三)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

(洛熙)