专栏 | 北京国家会计学院教授马永义:资产减值准备的抵销处理辨析

新理财 2018-03-26 11:58:40


北京国家会计学院教授马永义


与我国1995年2月9日发布的《合并会计报表暂行规定》(财会字[1995]11号)相比较,2007年开始执行的企业会计准则体系要求予以抵销处理的事项有所增加,各类资产减值准备的抵销便是其中之一。如何理解在合并财务报表编制过程中对各类资产减值准备予以抵销处理的缘由?当个别报表层面所计提的各类减值准备的数额与内部未实现利润呈现不同的数量关系时,究竟该如何对个别报表层面所计提的资产减值准备予以抵销?本文拟对此加以具体剖析。


资产减值概念的由来探析


由于计提减值准备的标的是资产 ,要理解和领会资产减值准备的概念,首先需要对资产的概念有一个全面而准确的理解。伴随2000年6月21日《企业财务会计报告条例》(中华人民共和国国务院令第287号)的发布,我国会计标准中与企业相关的资产定义便一脉相承地加以延续-资产,是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。


从上述资产定义中我们可以获取如下信息:资产的获取源于过去的交易或事项;资产确认的前提条件是由企业拥有或控制;资产计量的视野是预期能够给企业带来的经济利益。借此笔者将资产计量的要领通俗地表述为:资产就是面向未来的现金流入的现值。笔者之所以将“现值”视为资产计量要领的落脚点,是由货币的时间价值所决定的。依据资产的定义,资产类要素计量必然会受到从业人员主观判断或职业判断的影响。首先,面向未来的现金流入的时间是人为判断的;其次,在面向未来现金流入时间的认为判定基础上,每一时间点可能流入现金的数额也是人为判断的;再次,在前两项人为要素的基础上折现率的选择也是人为选择的。


既然资产类要素计量的视野被锁定在面向未来的基础之上,一旦所预计的各类资产面向未来可能给企业带来的现金流入的现值低于各类资产目前的账面价值,也就意味着此项资产发生了减值。理论上而言,在不考虑通货膨胀影响的情况下,除了货币资金外,其他各项资产面向未来给企业带来的现金流入的现值均有可能低于其账面价值。


笔者注意到,尽管我国会计标准中企业的资产定义自《企业财务会计报告条例》实施以来一直未曾改变,但我国会计标准中所要求计提资产减值的项目却呈现出逐步增加的态势。这种趋势的出现,是由我国企业会计标准逐步向国际财务报告准则持续趋同的国际环境以及我国会计标准与税收法规之间逐渐分离的现实选择所共同决定的。在我国企业会计准则体系框架下,除了货币资金和交易性金融资产外,其他资产要素均存在计提减值准备的技术性要求,此举与国际财务报告准则已经实现了实质性趋同。


顺便指出,在对资产类要素进行计量时,如果回顾过去或着眼现在,就只能恪守历史成本原则,资产类要素后续计量的结果也就不会出现低于其目前账面价值的现象,进而也就不会存在资产减值的概念。


资产减值准备的抵销缘由剖析


在个别报表层面,内部购货方应按照其各类资产的初始入账金额,分别按照《企业会计准则第1号—存货》、《企业会计准则第5号—生物资产》、《企业会计准则第8号—资产减值》、《企业会计准则第18号—所得税》、《企业会计准则第22 号—金融工具确认与计量》、《企业会计准则第27号—石油天然气开采》所确立的规则来计提各项资产减值准备。由于合并财务报表是将母公司和所有纳入合并范围的子公司视为同一个会计主体,在内部购销尚存在未实现的内部利润的情况下,内部购货方计提各类资产减值准备时所依据的账面价值无疑被抬高了,因此在合并财务报表编制过程中需要对个别报表层面所计提的各类资产减值准备中与内部未实现利润相关的部分予以抵销处理。


不同情形下的抵销处理原则解析


由于各会计期间个别报表层面所计提的资产减值准备的数额与各该项资产未实现内部利润的数额之间可能会存在不同的数量关系,因而使得不同情形下的抵销原则也必然有所不同。


情形之一:本期期初、本期计提及本期期末的减值准备数额均小于未实现的内部利润。


由于本期及累计计提的减值准备的数额均小于未实现的内部利润,站在整个企业集团的角度而言,该项资产尚未发生减值,因此需要将个别报表层面本期所计提的各该项资产减值准备的数额全额抵销。


情形之二:本期期初减值准备的数额小于未实现的内部利润,但本期期末的减值准备数额大于未实现的内部利润。


由于本期期初减值准备的数额小于未实现内部利润,本期所计提的减值准备中还存在需要抵销的的因素。如果本期期末累计的减值准备的数额超过了未实现的内部利润,本期所计提的减值准备就不能全部予以抵销处理。具体而言,本期应予抵销的数额应该为未实现的内部利润减去本期期初已经抵销数额的差额。本期计提的减值准备数额超过本期予以抵销数额的部分,就是该项资产就整个集团而言所发生的减值数额。


情形之三:本期期初减值准备的数额大于未实现的内部利润。


由于本期期初减值准备的数额已经大于未实现的内部利润,个别报表层面本期所计提减值准备的数额无需进行抵销处理。在此情形下,内部购货方个别报表层面本期所计提的该项资产减值准备的数额,也是整个集团该项资产所应计提资产减值的数额。


为便于读者更直观地理解上述情形下减值准备的抵销处理规则,现假设某项资产未实现的内部利润为300万元,内部购货方个别报表层面计提的减值准备的情形及合并财务报表层面应予抵销的数额,如下表所示。




与本期抵销减值准备相关的递延所得税处理原则解析


在合并财务报表编制过程中,伴随对内部购货方个别报表层面各项资产中所包含的未实现内部利润的抵销处理,与内部购货方个别报表层面相比较,在合并财务报表层面含有未实现内部利润的各项资产的账面价值就减小了,而各该项资产的计税基础仍是包含未实现内部利润在内的内部购入价格,这样就增加了各该项资产的可抵扣暂时性差异。因此,在抵销各项资产未实现内部利润的同时,必须确认相应的递延所得税资产。


在对内部购入的各项资产计提减值准备的情况下,个别报表层面必然也要确认相应的递延所得税资产。由于在合并财务报表编制过程中,要求将各期所计提的减值准备中与未实现内部利润相关的部分加以抵销处理,该项减值准备的抵销就意味着增加了内部购入资产的账面价值,进而减少了其在个别报表层面的可抵扣的暂时性差异。因此,在对个别报表层面所计提的各项资产减值准备予以抵销处理的同时,必须对个别报表层面所确认的递延所得税资产予以相应的转回处理。


总之,在合并财务报表编制过程中,需要对与未实现内部利润相关的资产减值准备予以抵销处理,同时还需要联动考虑该项抵销处理对递延所得税的影响。


本文原载于《新理财》(公司理财)2017年第1期,转载请注明作者及出处。


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